Transcription

KostenrechnungEinführung:Warum Kostenrechnung?Warum Kostenrechnung (intern): Planung, Budgetierung, Grundlage für Preisentscheidungen,Erhöhung der Kostentransparenz, KostensenkungWarum Kostenrechnung (extern): transparent machen von Kosten, Kontrolle, RegulierungZiele von Kostenmanagement werden durch Unternehmensgrösse beeinflusstMonetäre g: Geldzu- und abflüsse. Erhöhung bzw. Verminderung desBestandes an Bargeld und Giro-KontenEinnahmen-/Ausgabenrechnung: Erhöhung bzw. Verminderung des Geld- und Kreditbestands(Bargeld, Giro-Konten, Forderungen, Schulden)Ertrags-/Aufwandsrechnung: Erhöhung bzw. Verminderung des EigenkapitalsKongruenzprinzip: Über die gesamte Lebensdauer eines Unternehmens gilt Erträge – Aufwendungen Einnahmen – Ausgaben Einzahlungen – Auszahlungen. Unterschiede gibt es höchstens wegenunterschiedlicher Periodenzuordnung (z.B. Abschreibungen).Kosten und LeistungsrechnungKosten (Leistungen): Bewertete [in Geld gerechnet, pagatorisch oder wertmässig] sachzielbezogene[Bsp. Roche: Medikamenten-Verkauf ist sachzielbezogen, Aktiengewinne nicht] ordentliche [fallenregelmässig an] Güterverbräuche (Gütererstellungen) einer Periode [Zeitpunkt ist massgebend]Opportunitätskosten: Kalkulatorischer Unternehmerlohn, kalk. Miete, kalk. Kapitalkosten,Wiederbeschaffungskosten: Kongruenzprinzip verletzt wenn diese Kosten angesetzt werdenSysteme der Kostenrechnung:Zentrales Problem: Zurechnung von Kosten auf KostenobjekteVollkostenrechnung: alle anfallenden Kosten werden den Produkten zugerechnet. Beispiel Auto:Abschreibungen, Versicherung, Steuern, Benzinkosten, Wartung und Reparaturen werden zurBerechnung des Kilometer-Preises miteinbezogen.1

Teilkostenrechnung: nur variable Kosten werden zur Berechnung herangezogen. Beispiel Auto:Kosten bei Stillstand Fixkosten. Zur Berechnung des Kilometer-Preises werden nur Variable Kostenherangezogen ( Vollkosten – fixe Kosten)Ca. 50% aller Unternehmen in der Schweiz machen nur Vollkostenrechnung, fast 30% machen Vollund Teilkostenrechnung, mehr als 15% nur Teilkostenrechnung und nur ca. 5 % machen weder noch.Unternehmen, die die Kostenführerschaft anstreben machen häufiger Teilkostenrechnung.Grundsätzlicher Aufbau von Kostenrechnungssystemen:Kostenartenrechnung: Erfassung und Gliederung der primären Kosten nach GüterartKostenstellenrechnung: Wo (in welcher Produktionsstelle) sind die Kosten angefallen?Kostenträgerrechnung: für welche Produkte sind die Kosten angefallen?2

zipien der Kostenzurechnung: Regeln, die entscheiden, welche Kosten welchen Objekten(Produkte, Unternehmensbereiche/Kostenstellen, Kundengruppen) angelastet werden.Drei grobe Kategorien: Verteilungsprinzip, Beanspruchungsprinzip, Verursachungsprinzip mitGemeinsamkeit: Kosten werden einem Objekt zugerechnet, falls ein Zusammenhang bestehtzwischen Ressourcenverzehr, Totaloutput und Kosten ( Sachzielbezogenheit)Wichtigstes Kostenobjekt: Produkte. Wie wirkt sich Erstellung einer zusätzlichen Outputeinheit aufden Ressourcenverzehr und auf die Kosten aus? (Bsp.: Schraubenfabrik macht 1 Schraube mehr)Das VerteilungsprinzipEs ist das schwächste Prinzip der Kostenrechnung, da nur Zusammenhang zwischen gesamtemOutput und gesamten Kosten des Objekts besteht. Wegfall der betrachteten Kosten würdeRessourcenverzehr und gesamte Outputerstellung unmöglich machen.Bsp.: Verwaltungskosten, da ohne Verwaltung keine Produktion möglich wäre, aber bei verändertemOutputvolumen reagieren Verwaltungstätigkeiten nicht oder nur sehr träge.Name „Verteilungsprinzip“ kommt daher, dass die Kosten nach einem willkürlichen Verteilungsschlüssel den Objekten zugeteilt werden. Beim Durchschnittsprinzip wird jedem Produkt gleich vielder Verwaltungskosten angelastet, beim Tragfähigkeitsprinzip hingegen wird nach Erlös gewichtet.Das BeanspruchungsprinzipVerteilungsprinzip zusätzliche Outputerstellung bewirkt zusätzlichen RessourcenverzehrVerwaltungskosten sind nach Beanspruchungsprinzip keine Kosten, da Erstellung einer zusätzlichenOutputeinheit keine Auswirkungen auf den Ressourcenverzehr (bei der Verwaltung) hat.Bsp.: Fixkosten für eine Maschine: Kosten sind weder rückholbar noch reagieren sie auf Schwankungim tatsächlichen Gebrauch der Maschine. Wenn bekannt ist wie viele Outputeinheiten hergestelltwerden, können Fixkosten anteilig angelastet werden, denn die Herstellung eines Produktsbeansprucht die Gesamtkapazität.Das VerursachungsprinzipBeanspruchungsprinzip zusätzlicher Ressourcenverzehr bedeutet Zunahme der Kosten.Bsp.: Schraubenfabrik: Wenn eine Schraube mehr hergestellt wird, bedeutet das, dass mehrRessourcen benötigt werden (Rohmaterial), welches etwas kostet. Daher handelt es sich um Kostennach Verursachungsprinzip.3

Fixkosten vs. variable KostenVariable Kosten folgen Verursachungsprinzip (Bsp.: Rohstoffkosten), während fixe Kosten nur demBeanspruchungs- oder dem Verteilungsprinzip folgen.Leistungsmengeninduzierte (lmi) vs. leistungsmengenneutrale (lmn) KostenLmi Kosten folgen Verursachungs- oder Beanspruchungsprinzip (Bsp.: Rohstoffkosten/Maschinen),während lmn Kosten nur dem Verteilungsprinzip folgen (Bsp.: Hauswartskosten)Einzel- vs. GemeinkostenEinzelkosten sind Kosten, die sich nach dem Verursachungsprinzip einem Kostenobjekt zurechnenlassen und auch zugerechnet werden (z.B. Leim würde dazugehören, wird aber normalerweise nichtzugerechnet).Gemeinkosten werden in echte und unechte Gemeinkosten unterteilt. Echte Gemeinkosten lassensich nur mittels Verteilungs- oder Beanspruchungsprinzip dem Kostenobjekt zurechnen (Bsp.: Gehaltdes Hauswarts) während unechte Gemeinkosten dem Verursachungsprinzip folgen würden, aberdem Kostenobjekt trotzdem nicht direkt zugerechnet werden (Bsp.: Stromkosten).Einzelkosten sind variable Kosten. Variable Kosten sind entweder Einzel- oder unechteGemeinkosten. Fixe Kosten sind immer echte Gemeinkosten.PersonalkostenLöhne: klassische Akkord-Löhne sind Einzelkosten; oft sind Löhne aber auch GemeinkostenGehälter: in der Regel Gemeinkosten – werden immer häufiger per : Aus- und Fortbildungskosten, Arbeitgeberzuschüsse zu Sozialleistungen, usw.4

MaterialkostenRohstoffe (geht unmittelbar in Erzeugnis ein, bedeutsam), Hilfsstoffe (direkt ins Produkt, aber nurunwesentlich), Betriebsstoffe (gehen nicht ins Produkt ein, werden mit der Erstellung aberverbraucht), Sonstiges Gemeinkostenmaterial (nicht direkt für Kostenträger erfassbares Material)Erfassung der Mengenkomponente: Ermittlung der Mengen, die sachzielbezogen verbraucht wurden,ist kein Problem, wenn geplante Verbräuche je produzierter Mengeneinheit auch realisiert werdenund kein Diebstahl, Schwund oder Verderb vorliegt.Erfassung der Preiskomponente: Erfolgt meist auf Grundlage der Anschaffungs- oder Einkaufspreise(Anschaffungskosten Einkaufspreise (abzgl. Ust. und Rabatte) primäre Beschaffungsnebenkosten)Wenn Rohstoffe an Lager, die zu unterschiedlichen Anschaffungspreisen eingekauft wurden, gibt esdrei Verbrauchsfolgeverfahren: LIFO (last in–first out), FIFO (first in–first out), DurchschnittsbildungIn Zeiten steigender Preise dämpft FIFO die ausgewiesenen Kosten gegenüber LIFO. Bei stetigsteigenden/fallenden Preisen ist es somit möglich Bilanzpolitik zu betreiben mit Wahl von LIFO/FIFO.Anlagekosten und KapitalkostenZeitabhängige Abschreibung (linear, degressiv und progressiv): Der abzuschreibende Betrag wird nurnach Massgabe abgelaufener Zeit auf Perioden verteilt.Bei Abschreibung: Barwerte Investitionen Barwerte Abschr. (da Abschreibungen verzögert inBarwertberechnung eingehen). Korrekturgrösse: Kapitalkosten. Bsp.: Auszahlung von 1000 Fr. jetzt,Erfassung in 1 Jahr Barwert Auszahlung 1000 Fr., Barwert Kosten (bei 5% Zins) 952.38 Fr. DieDifferenz sind Zinsen, die durch zu späte Erfassung verloren gehen. Sie betragen (1000x0.05)/1.05Leistungsabhängige Abschreibung: Abzuschreibender Betrag wird nach Massgabe abgegebenerLeistung auf Perioden verteilt (Beanspruchungsprinzip).Kapitalkosten gibt es bei jeglicher Art von Umperiodisierung von Ein-/Auszahlungen in Erlöse/Kosten,also auch z.B. bei Lagerbeständen von Rohmaterialien (Achtung: bei nicht konstantenEinkaufspreisen unterscheiden sich Kapitalkosten nach Wahl von LIFO oder FIFO bei steigendenPreisen sind Kapitalkosten nach FIFO höher und nach LIFO tiefer)Das zu verzinsende Kapital (kalkulatorisches Eigenkapital) einer Unternehmung setzt sich zusammenaus: Umlaufvermögen (soweit sachzielnotwendig) Anlagevermögen (soweit sachzielnotwendig undnicht vermietet/verpachtet) – Abzugskapital ( zinslos zur Verfügung stehendes Fremdkapital)Die Berechnung funktioniert auch mit Einzahlungen vs. Erlösen anstatt Auszahlungen vs. KostenKalkulatorisch korrekter Gewinn Residualgewinn Erlöse – Kosten – kalkulatorische Kapitalkosten5

KostenstellenrechnungFrage: Wo sind Kosten angefallen? (vgl. Kostenartenrechnung: welche Kosten sind angefallen?)Bildung von KostenstellenKostenstellen können nach räumlichen, funktionalen, organisatorischen oder rechnungstechnischenGesichtspunkten voneinander abgegrenzt werden. Welche Abgrenzung sinnvoll ist muss von Fall zuFall entschieden werden.Regeln: 1. Eindeutige proportionale Beziehung zw. Kosten u. Leistungen muss feststellbar sein; 2.Identität zwischen Kostenstelle und Verantwortungsbereich ist anzustreben; 3. ZweifelsfreieZuordnung von Kosten auf Kostenstellen soll vorgenommen werden können; 4. Kostenstellen solltenmöglichst räumlich abgrenzbar sein; 5. Differenzierung nur soweit vornehmen wie es wirtschaftlichrechtfertigbar und Übersichtlichkeit nicht gefährdet ist.Oft sind Kompromisse nötig, da sich Regeln teilweise widersprechen können.Arten von KostenstellenUnterschieden wird in Endkostenstellen und Vor-/Hilfskostenstellen. Erstere werden weiterunterschieden in Hauptkostenstellen (mit Erstellung wesentlicher Erzeugnisse befasst, z.B.Endmontage) und Nebenkostenstellen (weniger wichtige Erzeugnisse, z.B. Abfallentsorgung).Letztere unterscheidet man nach allgemeinen Hilfskostenstellen (erbringen Leistungen für mehrereUnternehmensbereiche, z.B. Sozialstation) und speziellen Hilfskostenstellen (erbringen Leistungenfür nur spezielle Unternehmensbereiche, z.B. osten werden Produkten direkt zugerechnet tönt simpel, ist aber nicht immer trivial. Dazumüssen zunächst die Prozessstruktur und die Kostenstellen erfasst werden, dann die Kosten proStelle und schliesslich werden Kosten kalkuliert.Gozintograph: Kostenstellen werden als Kästchen dargestellt und durch Pfeile wird angezeigt welcheKostenstelle einer anderen Kostenstelle Vorleistungen liefert. Die Zahlen nennt man Direktbedarfskoeffizienten und sie geben an wie viel von der Vorleistung benötigt wird.6

Die Direktbedarfskoeffizienten werden dann in eine Tabelle – genannt Direktbedarfstabelle –übertragen:Gesamtbedarfstabelle: zeigt wie viele Inputeinheiten eine Kostenstelle von einer beliebigenvorgelagerten Stelle insgesamt benötigt um eine Outputeinheit herzustellen. In der Diagonalenwerden überall Einsen eingetragen (ausser bei Eigenbedarf: 1):Ermittelt werden die Gesamtbedarfskoeffizienten durch multiplizieren der Direktbedarfskoeffizienten entlang der Pfade und anschliessendem summieren aller dieser Werte. Diese Methode nenntman „Retrograde Bedarfsermittlung“. Beispiel für KS1 KS5:Schliesslich werden nun die Kosten kalkuliert. Dies geschieht, indem man einen Zeilenvektor derEinzelkostensätze nimmt und diesen mit Gesamtbedarfsmatrix ( Gesamtbedarfstabelle) multipliziert.Das Ergebnis ist ein Zeilenvektor, in dem die Einzelkosten pro Stück stehen.Fazit der Einzelkostenverrechnung: „Einzelkosten werden direkt auf die Absatzproduktezugerechnet“ tönt viel leichter als es ist. Denn bei grossen Unternehmen werden die Prozesse sehrschnell kompliziert und die Zurechnung dadurch schwieriger.7

GemeinkostenverrechnungBetriebsabrechnungsbogen (BAB): Tabellarische Darstellung der wertmässigen Lieferströme. In denSpalten stehen Kostenstellen, in den Zeilen die Kostenarten und die Umlage der Kosten.Primäre Kosten beruhen auf bewertetem Verzehr von Gütern, die ausserhalb des Unternehmensbeschafft wurden. Sie werden auf diejenigen Stellen übertrage, wo sie erstmalig angefallen sind.Sekundäre Kosten beruhen auf bewertetem Verzehr von Gütern, die im Unternehmen beschafftwurden. Sie werden innerhalb der Kostenstellenrechnung übertragen.Belastung der Kostenstellen mit primären Gemeinkosten: Im ersten Schritt werden primäreGemeinkosten aus der Kostenartenrechnung in die Kostenstellenrechnung übernommen. Belastungerfolgt nach abgestuftem Schema: Kostenstelleneinzelkosten (Kosten, die der Kostenstelle direktzugeordnet werden, z.B. Lohnzettel, Fremdreparatur-Rechnung, usw.) und Kostenstellengemeinkosten (den Kostenstellen entweder nicht direkt zurechenbar oder aus Wirtschaftlichkeitsgründennicht direkt zugerechnet, z.B. Kapitalkosten).Sekundärkostenrechnung: Auf Grundlage der Kostenstellenbeziehungen (siehe Gozintograph) werdenUmlagen und Verrechnungen zwischen den Kostenstellen gemäss Lieferbeziehungen gemacht. ImBeispiel des vorhergehenden Gozintographen ist dies nicht sehr problematisch, da es sich um eineeinfach zusammenhängende Struktur handelt. Jedoch können in komplexen Strukturen auch direkteund indirekte Rückkoppelungen vorkommen:Verfahren der Kostenverrechnung: bei einfach zusammenhängenden Strukturen wird das Treppen/Stufenleiterverfahren angewendet. Dazu wird in einer Verflechtungstabelle dargestellt welcheKostenstelle wie viele Prozent ihres Outputs an welche nachgelagerte Kostenstelle liefert. DieseProzentsätze heissen Verflechtungskoeffizienten. Mit deren Hilfe werden Kosten nachgelagertenStellen angelastet.Treppenverfahren heisst das ganze darum, weil Kosten sukzessive verrechnet werden, also zunächstalle Kosten der Stelle 1 auf die Stellen 2-5, danach die so erhaltenen Kosten der Stelle 2 an die Stellen3-5 und schliesslich noch die so erhaltenen Kosten der Stelle 3 an die Stellen 4 und 5. Zu beachten istdabei, dass Endkosten Primäre Kosten und Zeilensumme der Umlagen immer gleich 0 sind.8

Bei komplex zusammenhängenden Strukturen kann das Treppenverfahren nicht angewendetwerden. Stattdessen wird das Ausgleichsverfahren herangezogen. Dazu werden so viele Gleichungenin einem Gleichungssystem gelöst wie Kostenstellen vorhanden sind. Der BAB kann danachrückwirkend aufgestellt werden.Gesamtkost.1 Primärkost.1 Uml.v.2 Uml.v.3 Uml.v.4 PK1 0 x GK2 0.4 x GK3 0 x GK4Gesamtkost.2 Primärkost.2 Uml.v.1 Uml.v.3 Uml.v.4 PK2 1 x GK1 0 x GK3 0 x GK4Gesamtkost.3 Primärkost.3 Uml.v.1 Uml.v.2 Uml.v.4 PK3 0 x GK1 0.2 x GK2 0 x GK4Gesamtkost.4 Primärkost.4 Uml.v.1 Uml.v.2 Uml.v.3 PK4 0 x GK1 0.8 x GK2 0.6 x GK3BAB bei Voll- und Teilkostenrechnungen: fixe Kosten fallen nicht proportional zu variablen an, wasbedeutet, dass die Verrechnung zu Verschiebungen der Endkostenverhältnisse zwischen mehrerenProdukten führt (Verhältnis der Kosten des einen Produkts zu den Kosten des anderen). Wird mitallen Kosten gerechnet, so ergibt dies eine Vollkostenrechnung, während bei einer Teilkostenrechnung/Grenzkostenrechnung nur Kosten nach dem Verursachungsprinzip herangezogen werden undwird mit Kosten nach Beanspruchungsprinzip gerechnet entsteht eine partielle Vollkostenrechnung9

KostenträgerrechnungFrage: Für welche Produkte sind Kosten angefallen? / Was kostet ein bestimmtes Produkt?DivisionskalkulationTheoretisch würde man sämtliche interne Vorleistungen erfassen um eine korrekte Kostenstellenrechnung zu erhalten. Dies ist jedoch extrem schwierig und daher rein hypothetisch.Die Stückkosten eines Produkts sind die Endkosten geteilt durch die Menge des absatzbestimmtenProduktes. Voraussetzung hierfür ist, dass die Endkostenstelle keine weiteren Produkte nebst demfraglichen Produkt hervorbringt und dass eine vollständig definierte Kostenstellenrechnung vorliegt,wo keine Vorleistungen irgendeiner Stelle vernachlässigt sind.Problem hierbei ist, dass Verwaltung und Vertrieb meist nicht in der Struktur der Stellenbeziehungeneingebunden sind und daher nur Herstellkosten berechenbar sind.(elektive) ZuschlagskalkulationDa in der Praxis häufiger Kostenstellen nicht vollständig aufeinander abgerechnet werden, bildet manEndkostenstellen im Fertigungs-, Material-, Verwaltungs- u. Vertriebsbereich. Fehlende Elemente dernicht vollständigen Kostenstellenrechnung werden ergänzt. Ergebnis: elektive Zuschlagskalkulation.Grundidee der Zuschlagskalkulation: Einzelkosten werden mengenbasiert verrechnet, Gemeinkostensoweit möglich ebenfalls mengenbasiert, ansonsten auf Basis von Wertgrössen (genannt Zuschlagsbasen, Zuschlagsgrundlagen oder Bezugsgrössen). Angenommen wird dabei, dass sich Wertgrössenproportional zueinander verhalten und in aggregierter Form das Mengengerüst wiederspiegeln.Das Hauptproblem ist, geeignete Zuschlagsbasen zu finden. In der Praxis wird häufig relativwillkürlich gewählt.Regel für die Wahl von Zuschlagsgrundlagen: Zuschlagsgrundlage für die Zurechnung vonGemeinkosten zu Produkten sollten Grössen sein, für die eine proportionale Beziehung zwischenZuschlagsgrundlage und Kostenentstehung nachgewiesen ist oder vermutet wird (schwierig! und inPraxis kaum anzutreffen willkürlich, pauschal, vereinfachend).Annahme: Fertigungsgemeinkosten sind proportional zu Fertigungseinzelkosten, Materialgemeinkosten sind proportional zu Materialeinzelkosten, Verwaltungs- und Vertriebskosten sindproportional zu Herstellkosten (Verwaltung produzierte Prod.; Vertrieb abgesetzte Prod.)Beispiel: Eine Fertigungshauptkostenstelle hat Endkosten von 80 Fr. zugewiesen bekommen und essind in dieser Stelle Einzelkosten in der Höhe von 200 Fr. angelfallen der FertigungsgemeinkostenZuschlagssatz ist dann 80/200 40%. Das Schema zur Selbstkostenermittlung sieht wie folgt aus:10

Wertmässige Zuschlagsbasen sind meist schlecht, darum in jüngerer zeit öfters mengenmässigeZuschlagsbasen. Jedoch entstehen höhere Kosten, wenn man genauer messen will.Maschinenstundensatz-KalkulationIm Fertigungsbereich kann die Maschinenstundensatz-Kalkulation angewendet werden. Sie hat alsBasis die Bearbeitungszeiten von Produkten an jeweiligen Kostenplätzen. Somit wird der TatsacheRechnung getragen, dass Produkte stark unterschiedliche Bearbeitungszeiten haben können. Dabeiwird in der Regel die Kostenzurechnung nach dem Beanspruchungsprinzip angestrebt.Beispiel der Maschinenstundensatz-Kalkulation: Es werden 2 Produkte hergestellt, eines mitFertigungszeit 0.2 Std. (500 Stk.) und eines mit 0.5 Std. (1000 Stk.). Die maschinenzeitabhängigenGemeinkosten betragen 45000 Fr. Die Kosten pro Maschinenlaufzeitstunde beträgt somit45000/(0.2 x 500 0.5 x 1000) 75 Fr./Std. Dieser Stundensatz wird nun mit der Fertigungszeit derProdukte multipliziert, um die Kostensätze zu erhalten.Gegenüberstellung von Maschinenstundensatz-Kalkulation und elektiver Zuschlags-KalkulationHauptproblem ist, dass Gemeinkosten häufig pauschal und undifferenziert auf Durchschnittsbasiszugerechnet werden. Produkte mit hohen Stückzahlen werden daher zu billig und solche mitgeringen Stückzahlen zu teuer ausgewiesen (da Produkte die Maschine nicht gleich starkbeanspruchen und trotzdem der gleiche Schlüssel angewandt wird).Das VollkostenproblemBeispiel: Ein Unternehmen stellt ein Produkt her und hat die Kostenfunktion K 10x 900, also FixeKosten in der Höhe von 900 Fr. und variable Kosten von 10 Fr. pro Stück. Werden 10 Stück hergestellt11

sieht ein Vollkostenrechner Kosten von 1000 Fr. und bildet daraus den Vollkostensatz von 1000/10 100 Fr. pro Stück. Er hat also die (falsche) Kostenfunktion K 100x. Werden nun weniger als 10 Stückhergestellt erhält der Vollkostenrechner zu tiefe Kosten und umgekehrt.Jedoch ist die Vollkostenrechnung nur dann grob falsch, wenn die Kapazität nicht ausgelastet ist, alsoz.B. eine Maschine mit Kapazität 2000 Stunden nur 1300 Stunden genutzt wird. Dies kann entwederdurch Teilkostenrechnung, also Trennung der fixen und der variablen Kosten, geschehen, oder durchEinbezug der Leerkosten.Zur Berechnung der Leerkosten wird der Stundensatz der Maschine berechnet (also Fixkosten geteiltdurch Kapazität) und mit der Anzahl nicht genutzter Stunden multipliziert. Das Ergebnis entsprichtgenau dem Fehler bei Unterauslastung.Dieser Zusammenhang wurde von Dieter Adam erforscht und wird daher Adam-Theorem genannt. Esbesagt: „Unter Einbezug der Leerkosten erfolgt in der Vollkostenrechnung keine Verzerrung derKosten“.Fazit: Der einfachere und robustere Weg wäre die Umstellung auf Teilkostenrechnung, was aber inden meisten Unternehmen nicht gemacht wird, u.a. weil Trennung der fixen und variablen Kostennicht immer einfach ist. Allerdings funktioniert das Adam-Theorem nur bei beanspruchungsgerechten Kosten. Kosten nach dem Verteilungsprinzip sollten daher nie proportionalisiert werden.Wichtig zu wissen ist, dass „Leerkosten“ und „Nutzkosten“ nur künstliche Produkte und keineökonomische Realität sind. Sie können jedoch im Rahmen von Kapazitätsmanagement alsKostensekungspotentiale interpretiert werden.12

Jüngere EntwicklungDas Problem der BezugsgrössenwahlMan tendiert dazu Kostenstellen in Aktivitäten zu unterteilen und diese wie „Unterkostenstellen“ zubehandeln. Jedoch ist diese Betrachtung für viele Unternehmen zu kompliziert, weshalb sie nur eineder Aktivitäten beachten und annehmen, die andere verhalte sich proportional dazu:Die ausgewählte Aktivität (im Bild: Aktivität 0.1) nennt man Bezugsgrösse, weshalb man auch vomBezugsgrössenproblem spricht. Dieses ist in der Realität sehr häufig, da der Prozess der Leistungserstellung den meisten Unternehmen nicht oder nur unvollständig bekannt ist. Abhilfe schaffenkönnte ein „Update“ des Kostenrechnungssystems, was jedoch hohe Kosten zur Folge hat und auchAkzeptanzprobleme bei den Mitarbeitern verursachen würde.Eine weitere Fehlerquelle sind alte, historische Verflechtungskoeffizienten. Wird z.B. mehr des einenProdukts hergestellt, so erhöhen sich die Primärkosten der vorgelagerten Kostenstelle. Werdenweiterhin die Verflechtungskoeffizienten, die vor der Produktionserhöhung korrekt waren, eingesetztso wird das mehr produzierte Produkt im Vergleich zum anderen relativ teurer oder günstiger.Fazit: Die Verwendung historischer Verflechtungskoeffizienten führt zu Fehlern. Kalkulation ist dahererst möglich, wenn Absatzmengen bekannt sind. stellen- und wertbezogener Ansatz sind nur fürdie Istkostenrechnung geeignet, nicht aber für die Plankostenrechnung.GrenzplankostenrechnungZweck der Grenzplankostenrechnung ist die Planung von Kosten zum Zweck der Entscheidungsfindung. Sie ist also zukunftsorientiert.Grundsatz: Einer Grösse, deren optimale Ausprägung bestimmt werden soll (z.B. Produktionsmenge),sind nur diejenigen Kosten zuzurechnen, die mit ihrer Höhe variieren ( Verursachungsprinzip).Kernaufgabe ist die Ermittlung der Grenzkosten, was bei einem linearen Kostenverlauf (Annahme)bedeutet, dass dies die variablen Stückkosten sind.13

Prämissen: Erstens ist die Beschäftigung die wichtigste Kostenstelle und ist variabel. Andere Kosteneinflussgrössen werden als gegeben oder proportional zur Beschäftigung angesehen. Zweitens lassensich Kosten eindeutig in variable und fixe Kosten trennen.Der Schwerpunkt der Grenzplanpostenrechnung liegt also auf der Fehlerquelle der Proportionalisierung fixer kosten. Dafür ist man eher bereit Fehler durch falsche Bezugsgrössenwahl zu ignorieren,was aufgrund der grossen benötigten Datenverarbeitungskapazität v.a. früher Sinn gemacht hat.Bei der Auswahl der Bezugsgrösse je Kostenstelle stellt sich die Frage, ob die Zusammenfassungmehrerer Kosteneinflussgrössen zu wenigen/einer gerechtfertigt ist. Gerechtfertigt ist es, wenn essich um homogene Kostenverursachung handelt, was jedoch in der Praxis selten der Fall ist.Direkte Bezugsgrössen ( Ableitung aus der Leistung der betrachteten Kostenstelle) werdenbevorzugt, da bei Heranziehen indirekter Bezugsgrössen das ursprüngliche Vorhaben verletzt wird,nur variable Kosten zuzurechnen.Es gibt zwei Methoden zur Kostentrennung. Die erste ist die Hi-Lo-Methode (bzw. dieRegressionsalanyse), die zweite ist die exakte Verbrauchsanalyse.Bei der Hi-Lo-Methode werden zwei (bei der Regressionsanalyse mehrere) Beobachtungen bezüglichAusbringungsmenge ( Beschäftigung) und dazugehörige Kosten in ein Achsensystem eingetragen (xAchse Beschäftigung, y-Achse Primärkosten). Der y-Achsenabschnitt ergibt dann die Fixkosten.Bei der exakten Verbrauchsanalyse versucht man zunächst ohne Betrachten von Geldbeträgen dasVerhalten der Kosten zu analysieren. Man studiert nur den Zusammenhang zwischen Inputverzehrund Outputerstellung und erst in einem zweiten Schritt wird mit Kosten bewertet. Der Nachteilhierbei ist, dass der Aufwand sehr gross ist. Dafür ist aber auch das Ergebnis umso zuverlässiger.14

ProzesskostenrechnungZiel ist, Fehler durch undifferenzierte Kostenverrechnung zu vermeiden. Dies soll durch erfassen vonmehr Kostenarten (v.a. des indirekten Bereichs) geschehen, was aber unweigerlich zurVollkostenrechnung führt und daher auch oft kritisiert wurde.Die Prozesskostenrechnung folgt im Gegensatz zur Grenzplankostenrechnung nur demBeanspruchungsprinzip und nimmt damit weitere Kostenarten in die Verrechnung auf (Kosten fürPotentialfaktoren, Beschaffung, Logistik, Absatztätigkeit, Verwaltung, usw.). Ausserdem: Versucheiner differenzierten Betrachtung von Bezugsgrössen.Die Prozesskostenrechnung ist eng mit der Grenzplankostenrechnung verwandt, denn sie nehmenbeide die Kostenstellenrechnung als mengenorientierte Verrechnung. Unterschiedlich ist, dass beider Prozesskostenrechnung die Anforderungen an die Datenkapazität viel grösser sind, da neueKostenarten aufgenommen werden und somit die Direktbedarfstabelle erweitert wird. Darum fasstman oft kostenstellenübergreifend Aktivitäten zu sogenannten Hauptprozessen zusammen, falls eineProportionalität gegeben ist.Im Vergleich zur Grenzplankostenrechnung sind die Stückkosten in der Prozesskostenrechnung stetshöher. Dies liegt daran, dass die Prozesskostenrechnung gemäss Beanspruchungsprinzip vorgeht undden Produkten zusätzlich zu den variablen Kosten auch proportionalisierte Fixkosten zurechnet. Sieist also eine partielle Vollkostenrechnung.Gründe, wieso nur wenige Unternehmen die Prozesskostenrechnung anwenden sind einerseits dieKomplexität (v.a. bei grossen Unternehmen), wo die Prozesskostenrechnung zwar von hohem Nutzenwäre, jedoch praktisch kaum zuverlässig angewandt werden könnte. Andererseits sind bei kleinenUnternehmen die Strukturen meist so einfach, dass die Prozesskostenrechnung ein zu mächtigesInstrument ist. Zu Beobachten ist, dass der Einsatzgrad der Prozesskostenrechnung zunimmt, jegrösser der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten ist.Hauptprozessbildung: Hier wird versucht kostelstellenübergreifend Prozesse zu bilden, einerseitsdurch zusammenfassen der Prozesse mit demselben Kostentreiber ( Bezugsgrösse) durch Addition,andererseits durch Zusammenfassung von Prozessen mit festem Verhältnis der Kostentreiberzueinander. Es sollen etwa 7-10 Hauptprozesse gebildet werden, so dass das Betriebsgeschehenübersichtlicher wird. Folgende Grafik stellt dies schematisch dar:Was bei der Prozesskostenrechnung üblicherweise nicht berücksichtigt wird ist, in welcher Weise dieProzesse zueinander in Beziehung stehen und wie diesen Beziehungen in der Hauptprozessaggregation Rechnung getragen werden muss.15

Der Vorteil bei der Ordnung nach Tätigkeiten und Prozessen ist die grössere Flexibilität: Bei derkostenstellenorientierten Sicht ist jeweils nur ein Fall darstellbar, während bei derprozessorientierten Sicht andere Fälle ebenfalls flexibel darstellbar sind. Ausserdem sind Subprozessemodular nutzbar.In der folgenden Tabelle werden die Grenzplankostenrechnung und die Prozesskostenrechnungeinander gegenübergestellt:16

ErfolgsrechnungDie Erfolgsrechnung wird auch Betriebsergebnisrechnung, Kostenträgerzeitrechnung oderkurzfristige Erfolgsrechnung genannt. Sie dient zur Ermittlung des sachzielbezogenen Periodenerfolgsdurch Gegenüberstellung der Leistungen und Kosten einer Periode. Da sie ausserdem frei vonHandelsrechtlichen und Bilanzpolitischen Einflüssen ist und sich ausschliesslich auf den sachzielbezogenen Periodenerfolg bezieht, ist sie für die Laufende Überwachung der Wirtschaftlichkeit besondersgeeignet.In einem einfachen Fall wird in einer Periode genau gleich viel abgesetzt wie produziert. Es findetalso keine Lagerhaltung statt. Dann wäre der sachzielbezogene Periodenerfolg die Differenz aus denErlösen der Abgesetzten Produkte und den gesamten primären Kosten.Im normalen Fall wird jedoch die Anzahl der produzierten und der abgesetzten Produkte nichtübereinstimmen, da ein Teil als Halbfertig- oder Fertigprodukte ins Lager gehen. Nachfolgend werdendie zwei wichtigsten Methoden vorgestellt, mit denen trotzdem der sachzielbezogene Erfolgermittelt werden kann.UmsatzkostenverfahrenAusgangspunkt beim Umsatzkostenverfahren sind die Erlöse für tatsächlich verkaufte Produkte derbetrachteten Periode. Kosten werden nur erfasst wenn sie zur Erstellung jener Produkte erforderlichwaren. Wurden also Ressourcen für die Erstellung eines Produkts gebraucht, das nicht in der Periodeverkauft wird, so werden diese nicht als Kosten erfasst ( nur Selbstkosten).Der Sachzielbezogene Periodenerfolg setzt sich also zusammen aus (Verkaufs-)Erlösen minus denSelbstkosten der verkauften Produkte. Zu den Selbstkosten der verkauften Produkte gehören dieHerstellkosten (natürlich nur der Abgesetzten Produkte) und die Verwaltungs- und Vertriebskosten.Die Ermittlung des Periodenerfolgs geschieht somit unter unmittelbarem Rückgriff auf dieKostenträgerstückrechnung. Sofern abgesetzte Produkte nicht in der aktuellen Periode hergestelltwurden, sondern vom Lager genommen wurden, muss auf

alle Kosten der Stelle 1 auf die Stellen 2-5, danach die so erhaltenen Kosten der Stelle 2 an die Stellen 3-5 und schliesslich noch die so erhaltenen Kosten der Stelle 3 an die Stellen 4 und 5. Zu beachten ist dabei, dass Endkosten Primäre Kosten